關(guān)鍵字：風(fēng)險管理職業(yè)風(fēng)險基金職業(yè)責(zé)任保險
獨立審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計，在審計效率提高的同時，也面臨著客觀存在的風(fēng)險。由于審計技術(shù)和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，即使注冊會計師完全按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，也無法發(fā)現(xiàn)會計報表中所有的錯報漏報。注冊會計師的法定職責(zé)也給執(zhí)業(yè)人員帶來了法定訴訟風(fēng)險。由于企業(yè)規(guī)模擴大，企業(yè)管理者受托責(zé)任約束增強，注冊會計師執(zhí)業(yè)公證作用提高的同時，公眾的期望和法律責(zé)任也增強了。因此，會計師事務(wù)所有必要加強風(fēng)險管理，增強自身抵御風(fēng)險的能力，以應(yīng)對“訴訟風(fēng)暴”。
風(fēng)險管理是對潛在的意外損失進行識別、衡量和處理。風(fēng)險管理的對策主要是：①回避風(fēng)險；②減少損失發(fā)生的機會，或如果損失確實發(fā)生，減少損失量；③將風(fēng)險轉(zhuǎn)移至其他一些單位（包括購買保險，但不局限于此）；④內(nèi)部自留或承擔(dān)風(fēng)險。其中購買保險和風(fēng)險自留，屬于風(fēng)險財務(wù)對策。與之相對的是風(fēng)險控制對策，即通過采取回避、損失控制、分散和分離等措施來改變風(fēng)險本身，降低預(yù)期損失。由于會計師事務(wù)所的風(fēng)險是客觀存在的，所以對其而言，風(fēng)險財務(wù)對策更為重要。
一、是自留還是轉(zhuǎn)移？——風(fēng)險財務(wù)對策的選擇
風(fēng)險財務(wù)對策是用經(jīng)濟方法來處理潛在的意外損失，包括自留和轉(zhuǎn)移�，F(xiàn)階段對會計師事務(wù)所來講，主要是計提職業(yè)風(fēng)險基金和參加職業(yè)責(zé)任保險。這兩種方法各有利弊。對事務(wù)所來講，在制定風(fēng)險管理的財務(wù)方案時應(yīng)在對風(fēng)險進行識別和評估的基礎(chǔ)上慎重考慮。
風(fēng)險管理的方法應(yīng)與風(fēng)險的特征相適應(yīng)，即要考慮風(fēng)險不同的發(fā)生頻率和嚴重性。
注冊會計師作為全社會的委托人，肩負重大責(zé)任，抗辯成本非常高，而且存在著不確定的裁決結(jié)果，一旦訴訟失敗，即面臨巨大經(jīng)濟損失�？梢�，其風(fēng)險損失主要集中在上圖的上面兩個區(qū)域，因此應(yīng)實行職業(yè)風(fēng)險基金和職業(yè)責(zé)任保險綜合運用的方法。風(fēng)險基金可以在有免賠額、超過最高保額的賠償責(zé)任、超過保險范圍不予賠償?shù)嚷殬I(yè)責(zé)任保險鞭長莫及的情形下發(fā)揮作用。二者互為補充，內(nèi)部外部雙管齊下，共同規(guī)避風(fēng)險。
二、自留與轉(zhuǎn)移的比例——風(fēng)險財務(wù)對策的安排
計提職業(yè)風(fēng)險基金和參加職業(yè)責(zé)任保險是會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的兩種最重要的財務(wù)安排。計提職業(yè)風(fēng)險基金只需在每年的利潤中撥定一部分，但是一旦風(fēng)險事故發(fā)生則需事務(wù)所自行承擔(dān)全部損失；而參加職業(yè)責(zé)任保險后保險人會承擔(dān)保險合同條款中規(guī)定的風(fēng)險損失，但事務(wù)所每年需繳納一定的費用。因此，要決定計提多少風(fēng)險基金，繳納多少保費是一個綜合與權(quán)衡的過程，其中要考慮以下一些因素：
⒈費用。事務(wù)所參加職業(yè)責(zé)任保險，所付的保費分為兩部分：①損失賠償費，它等于保險公司所估算的被保險人的期望損失；②保險公司在損失賠償費上附加的費用，它用于抵償保險公司的經(jīng)營費用，并提供一定的利潤和意外準備金。事務(wù)所通過自留風(fēng)險，就可能節(jié)省部分或全部附加保費。然而，在考慮這些可能的節(jié)約時，必須明確這些費用中有一些是因保險公司提供的服務(wù)發(fā)生的。如果不保險，便失去了保險公司良好的服務(wù)，包括風(fēng)險分析服務(wù)，損失控制服務(wù)和損失理算服務(wù)等等。
⒉期望損失和風(fēng)險。如果事務(wù)所確信它的期望損失小于保險公司在計算保費時所估計的期望損失，那么它就可以推定，長期里它能夠節(jié)省這兩個期望損失估值之間的差額。即使這兩個期望損失估值相同，事務(wù)所也可能相信，它短期里的狀況要比它長期里的平均狀況好一些。如果事務(wù)所愿意承擔(dān)一定的風(fēng)險，但希望對超過一定數(shù)量的損失保險，那么它就可以借助超額保障或絕對免賠額將保險和自留結(jié)合起來。
⒊機會成本。保險的機會成本涉及相對于機會損失與費用的保費支付時間。由于與責(zé)任損失有關(guān)的時滯較長，即使事務(wù)所斷定保費等于或小于機會損失與費用，如果保費支付和機會損失與費用支付之間的時滯，允許事務(wù)所利用尚未支付損失或費用的資金余額掙得有利的收益率，則事務(wù)所可能寧愿自留風(fēng)險。在損失和費用必須償付之前的高投資收益和長時滯，增加了現(xiàn)金流量問題的重要性。資金一旦以保費的形式支付出去，直到索賠時才能收回。而風(fēng)險自留可以使會計師事務(wù)所持續(xù)使用資金。
⒋稅收考慮。在稅法上，風(fēng)險基金和保險費的處理截然不同。尤其是職業(yè)風(fēng)險基金的稅務(wù)處理已經(jīng)成為會計師事務(wù)所和稅務(wù)部門爭論的焦點。稅法規(guī)定，在計算事務(wù)所的納稅收入時，繳納的保險費可以計入經(jīng)營費用在稅前扣除，而提取的風(fēng)險基金在損失發(fā)生前不能作為支出，只有在實際損失發(fā)生以后按損失金額進行列支。由于實際損失可能在時間上分布不規(guī)則，因此規(guī)避風(fēng)險的財務(wù)成本在稅收的角度上并沒有很好地進行分攤。實際損失扣除與規(guī)則的保費扣除相比，未達到理想效果。
三、自留和轉(zhuǎn)移的互補——風(fēng)險財務(wù)對策的運用
注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的保險責(zé)任是：保險公司承擔(dān)被保險人（會計師事務(wù)所）因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟賠償責(zé)任（包括損失金額和法律費用）。職業(yè)責(zé)任保險通過把單個會計師事務(wù)所的潛在的意外損失集中起來，由保險公司承擔(dān)風(fēng)險，實現(xiàn)損失賠償?shù)纳鐣�，進一步落實會計師事務(wù)所及注冊會計師對報告使用者應(yīng)負的經(jīng)濟責(zé)任，有利于提高注冊會計師的公信力，有利于提高會計師事務(wù)所抵御風(fēng)險的能力，促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。
職業(yè)責(zé)任保險的存在能帶來種種好處，但也并非沒有代價。道德危險和心理危險就是職業(yè)責(zé)任保險的成本。道德危險將增大被保險人會故意造成損失或加劇損失的機會。如獲取不正當(dāng)?shù)乃髻r，從而通過保險制度擴散本應(yīng)由自己承擔(dān)的損失；在責(zé)任訴訟中僅因被告（會計師事務(wù)所）參加了保險而給予原告較多的補償。心理危險使會計師事務(wù)所比沒有保險時降低了謹慎程度，有可能放松內(nèi)部質(zhì)量控制的建設(shè)，對執(zhí)業(yè)注冊會計師的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與監(jiān)督復(fù)核的積極性也可能下降，從而導(dǎo)致?lián)p失發(fā)生的概率上升。
筆者認為，通過合理安排自留資金，改革現(xiàn)有的職業(yè)風(fēng)險基金制度，強制性地提取個人風(fēng)險基金，可以有效地防范和控制會計師事務(wù)所的道德危險和心理危險。
我國現(xiàn)行的職業(yè)風(fēng)險基金制度存在諸多弊端：首先，計提比例有欠科學(xué)。職業(yè)風(fēng)險基金按會計師事務(wù)所營業(yè)收入10％的比例提取且“上不封頂”，導(dǎo)致其賬面滾存金額越來越高，既不利于事務(wù)所的資金運用，也嚴重影響了股東的分紅；其次，由于注協(xié)的監(jiān)管手段難以顧及，部分會計師事務(wù)所存在著職業(yè)風(fēng)險基金虛提、漏提、不提或移作他用、轉(zhuǎn)分利潤的現(xiàn)象，基金的管理實際處于名存實亡的狀態(tài)；此外，在是否將職業(yè)風(fēng)險基金作為成本扣除的問題上，存在著地區(qū)性稅收差異，不利于會計師事務(wù)所的地區(qū)間的公平競爭和健康發(fā)展。
因此，建議改革現(xiàn)有的職業(yè)風(fēng)險基金制度，改變職業(yè)風(fēng)險基金的計提主體，強制性地計提足夠比例的個人職業(yè)風(fēng)險基金。效仿住房公積金的管理機制，由會計師事務(wù)所按注冊會計師收入的一定比例計提，對其實行專戶存儲。事務(wù)所將所提基金上繳給地方注協(xié)，由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲；發(fā)生索賠時由負有責(zé)任的注冊會計師和事務(wù)所共同提出申請，協(xié)會在審核相關(guān)文件的基礎(chǔ)上，在該注冊會計師職業(yè)風(fēng)險基金余額內(nèi)撥付。注冊會計師轉(zhuǎn)所，在原有職業(yè)風(fēng)險基金余額基礎(chǔ)上，由新所繼續(xù)計提。如注冊會計師退出行業(yè)，在法定訴訟時效期滿之后，返回職業(yè)風(fēng)險基金。這樣一來，注冊會計師的執(zhí)業(yè)態(tài)度和切身利益密切聯(lián)系，職業(yè)風(fēng)險基金從另一個方面成了注冊會計師的“信用檔案”。不僅可以有效地防范職業(yè)責(zé)任保險的道德危險和心理危險，而且，也是對原有的職業(yè)風(fēng)險基金制度的改良，既利于事務(wù)所的發(fā)展壯大，又強化了注協(xié)對事務(wù)所自留風(fēng)險管理情況的監(jiān)管。
由此，以注冊會計師為主體的職業(yè)風(fēng)險基金和以會計師事務(wù)所為主體的職業(yè)責(zé)任保險相互補充，共同構(gòu)成了會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的雙重財務(wù)安排，從點到面，由內(nèi)而外，依靠資金的積累來減少審計風(fēng)險帶來的損失，為會計師事務(wù)所的健康發(fā)展保駕護航。
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